在破产程序中，经常出现税收债权与担保物权冲突的情形，而且债务人的财产往往会出现明显不足、清偿能力有限而致使多个债权无法同时得到实现,此时,如何科学合理地理清多个债权间的清偿顺序则十分重要。本文主要以税收债权和担保物权在破产程序中的冲突进行解读、分析。
一、 法律规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： 

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

综上，如果依据不同的法律，清偿的顺序也会发生变化，详细看下图：





从以上的法律规定以及图表可以直观地看出，在破产程序中，税收债权与担保物权的受偿顺序存在着冲突，那么该种冲突应该怎么解决呢？下面先来了解相关的理论基础。

二、理论基础
1.特别法优先于一般法

《企业破产法》和《税收征管法》均是全国人大常委会制定的，虽然两部法律均处于同一位阶，但是依据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。

那么，我们再来分析《税收征管法》和《企业破产法》的适用范围，《税收征管法》第二条规定，凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。而《企业破产法》第二条规定，破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。

从以上两部法律的适用范围可见，《税收征管法》所适用的范围是企业在任何经营状态下的税收管理，而《企业破产法》的适用范围仅限于破产状态下的企业，因此，在企业破产程序中，《企业破产法》规定属于特别法，《税收征管法》规定属于一般法。综上，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定应优先适用。
2.担保物权属于别除权，应当优先受偿
《企业破产法》通篇中并未引入别除权的概念，但是在学术、理论上一般认为《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第七十一条的规定“下列财产不属于破产财产：······（二）抵押物、留置物、出质物，但权利人放弃优先受偿权的或者优先偿付被 担保债权剩余的部分除外；······”和《企业破产法》第一百零九条的规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”是对别除权的体现，即担保物权已经别除在破产法中规定的一般受偿顺序之外，因此，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有的优先受偿权，优先于破产费用、共益债务、税收债权、普通债权清偿。
三、以案说法

以下裁判要旨节选自浙江省绍兴市中级人民法院判决书【案号：（2017）浙06民终1119号】

该案的争议焦点在于有抵押担保的债权与税收债权在破产程序中的受偿顺序问题，主要体现为对《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条规定的适用理解，二审法院认为该案适用《破产法》更为适合，具体分析如下：

首先，《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条对税收债权与有担保债权清偿顺序的规定不一致，本案中应优先适用《破产法》相关规定。依据《破产法》第109条、第113条的规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第45条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。

显而易见，在破产背景下，《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。根据《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。

因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。

因此，《破产法》第119条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。

其次，在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《破产法》第109条、第113条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第45条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。

在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。

上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第109条、第113条规定相对于《税收征管法》第45条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。

第三，《税收征管法》第45条规定属于《物权法》第170条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。《物权法》第170条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第四十五条规定属于该条款规定的除外情形。

在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第109条、第113条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第170条除外情形之特殊情形。

破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第109条、第113条规定等同于《物权法》第170条规定，从而得出《税收征管法》第45条规定优先于《破产法》第109条、第113条规定适用的结论。同时，《税收征管法》第45条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。

综上，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第45条规定在本案中优先适用。
 

最后，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第113条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。

另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。

综上，二审法院认为有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。

综合以上的法律规定、理论基础以及相关案例，笔者认为在破产程序中，由于特别法优先，且担保物权属于别除权的性质，其受偿顺序优先于税收债权具有理论及实践的合理性。

以上是针对在破产程序中常见的担保物权与税收债权受偿顺序的简易分析，笔者希望通过法律规定、理论以及相关案例可以引起各位的一些思考。
 

何晓君：广东盈隆（佛山）律师事务所商事团队律师助理，负责协助律师团队处理各类疑难复杂民商事案件，曾为多个政府部门和企业提供法律顾问及专项服务，专注公司股权、法律顾问领域。

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