“刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，本罪所保护的法益是税款流失的实际损害和具体危险。对于根本不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票，或不以偷逃税款为目的的虚开增值税发票，系单纯违反税务征管秩序的行为，不构成本罪。”

   广东盈隆律师事务所管委会副主任

虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，在《刑法修正案（八）》对本罪修改以前，其法定最高刑为死刑，本罪无疑是重罪。

由于对重罪的容忍度低，以及与之水涨船高的法律适用的慎重，近些年来，虚开增值税发票案的立案数和不起诉率都有飙升的表现。 

根据一项数据显示，2017年，全国检察机关因涉及虚开增值税专用发票罪立案的案件只有2979件，到了2018年这一数字达到了3431件，案件数量上涨超过了15%。但是，2018年全国检察机关共审查起诉2308件，但做出不起诉决定1123件，不起诉率超过了32%（郭自力、李业顺：《虚开增值税专用发票中“有货虚开”如何定性？》，载《中国报业》2019年10月31日）

应当说，刑法第205条规定的虚开增值税发票罪自1997年设立以来，一直就有行为犯说、目的犯说和结果犯说的理论分歧。

主张行为说的理由比较简单粗暴，主要是源于刑法第205条并没有规定“为了……的目的”。但是，刑法诸多罪名是空白罪状，却需要特殊的主观要素的限制。比如，盗窃罪并没有规定以非法占有为目的，但几乎没有人会认为行为人无需以非法占有为目的。

• 目的犯的主要观点与判例

（2）陈和平等人虚开增值税专用发票案。陈和平系湖北汽车集团下属湖北汽车工业总公司汽车商场经理，李国平系副经理、吴献勇系湖北南方汽车工业贸易有限责任公司经理。被告人陈和平等人为达到股票上市的目的，1996年-1998年间，在汽车商场下属的分公司之间循环虚开增值税专用发票。3年共虚开增值税发票总份数为3069张，金额高达11.8亿元，涉案单位23家（湖北汽车集团23家分公司），人员达152人。

武汉市中级人民法院根据刑法第205条，以虚开增值税发票罪判决湖北汽车工业总公司汽车商场经理陈和平有期徒刑11年、副经理李国平有期徒刑10年、湖北南方汽车工业贸易有限责任公司经理吴献勇有期徒刑10年。一审判决后陈和平、李国平、吴献勇三人及其家人不服提出上诉。 

2002年11月5日湖北省高级人民法院做出判决，认为三人虽然实施虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。

（3）2004年时，最高院在苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》就对虚开增值税专用发票罪的认定达成了“主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪”的共识；

（4）最高人民法院刑二庭牛克乾法官也在2006年出版的《刑事审判参考第49期》之《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》一文中认为，“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

（5）2015年，最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号）：“挂靠”的情况不属于虚开增值税专用发票罪；即便不存在挂靠关系，但行为人如果存在实际的经营活动，主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

（6）2018年12月4日，最高人民法院对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例，其中公布的《张某强虚开增值税专用发票案》，最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

（7）最高人民检察院于2020年7月24日印发《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》。该《意见》第六条明确指出，办案机关要注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

• 行为犯说的经典判例与观点

为使虚假购销过程中销售方取得进项增值税专用发票，虚增公司业绩，又选择农凯集团控制下的企业作为交易方，以原先开票的电解铜数量、金额为基础，继续虚开增值税专用发票，采取将“电解铜”由最初销售方“购进”的方式，使虚假交易形成循环。

循环交易形成的应收、应付款则由农凯集团专人负责利用贴现得款或其他款项进行划转或冲抵，贴现得款最终由农凯集团统一调拨使用。经审计，农凯集团等16家企业之间，以及与利源公司之间，共计虚开电解铜增值税专用发票4.02万余份，涉及电解铜虚假交易161.87万余吨，价税合计260.01亿余元，税额37.78亿余元。

据此，一审判决被告单位上海农凯发展（集团）有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币300万元，被告人周正毅犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑10年。被告人周正毅不服一审判决，提出上诉。上海市高级人民法院二审维持了一审的判决。

（2）《刑法修正案（八）》的修改理由

最高人民法院“刑法、刑事诉讼法”修改工作小组办公室编写的《〈刑法修正案（八）〉条文及配套司法解释》一书披露增设普通发票罪的立法背景时指出：

根据前述立法背景的披露可以看出，虚开发票罪是为了弥补虚开增值税专用发票罪不规制虚开普通发票的漏洞，显然，在立法机关看来，虚开发票和虚开增值税专用发票并非要以偷逃税款为目的。

目的犯的理论自洽性——不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票并非没有社会危害性

一般来说，一项罪名的法定刑配置决定本罪所保护的法益。 

比如，刑法第133条之一规定的危险驾驶罪的法定最高刑是拘役六个月，那么本罪所保护的法益就只能是不特定多数人生命、健康的抽象危险（稀薄的危险）； 

而刑法第114条规定的以危险方法危害公共安全罪的法定刑在三至十年，那么本罪所保护的法益就是不特定多数人的生命、健康的具体危险（对被害人紧迫而又现实的危险）。 

同样的道理，由于刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，因此，本罪所保护的法益是税款流失的实际损害和具体危险。对于根本不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票，或不以偷逃税款为目的的虚开增值税发票，系单纯违反税务征管秩序的行为，不构成本罪。 

反观刑法第205条之一的虚开发票罪，根据理论界的主流观点与《刑法修正案八》的修改说明、解读，由于本罪的法定最高刑只为七年，那么本罪的成立包括不以偷逃税款为目的的虚开普通发票。 

如前所述，不以偷逃税款为目的的虚开行为并非没有社会危害性，在于法定刑过高。法定刑设置过高，又源于我国刑法采取自然犯与法定犯一体化规定的立法体例。

法定犯与自然犯一体化规定，出现较重的自然犯规定中包含较轻的法定犯，当设置同一法定刑，将导致罪责刑不相适应。无奈之下，只能将较轻的法定犯从较重的自然犯中排除出去。 

比如，刑法第125条规定的非法买卖爆炸物罪，其法定最高刑是死刑。但是，未经许可购买爆炸物用于矿场施工爆破的，无论如何无法与购买爆炸物用于实施恐怖活动相提并论。前者属于较轻的法定犯，只是单纯违反行政规定，却不太可能带来爆炸造成人员伤亡的后果，而后者却是较重的自然犯。 

但是，二者若适用同一法定刑，就容易导致罪刑不相适应。

因此，只能将“未经许可购买爆炸物用于工程爆破的行为”排除出刑法第125条的非法买卖爆炸物。尽管该法定犯也有一定的社会危害性，但由于刑法第125条的法定刑配置过高，较轻的法定犯难以承受较重自然犯的法定刑之重，只能将其排除出本罪。 

同样的道理，虽然不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票也有一定的社会危害性，但由于刑法第205条的虚开增值专用发票罪配置的法定刑过高，只能将此行为排除于刑法第205条之外。

如前所述，大多数观点主张不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票也具有社会危害性，主张以刑法第205条之一的虚开发票罪定罪处罚。

• 张明楷教授的主张

• 陈兴良教授的观点

“对于不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，能否构成虚开发票罪呢？刑法第205条之一规定了虚开发票罪，其行为表述为虚开“本法第205条规定以外”的其他发票。从字面上看，似乎已经将刑法第205条规定的增值税专用发票排除在这里的“其他发票”之外，因而不能构成虚开发票罪。笔者认为，这里的“规定”是指“规定为犯罪”。 

以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。” 

如周光权教授对《刑法修正案（十一）》的评析中指出，“简单地指责司法机关违反罪刑法定原则，既不能抑制司法上处罚扩张的现实、不能消除司法困惑，又无助于保护被告人权利，无法使其免受更重的刑罚，解决之道就是增设轻罪。不及时增设轻罪，并不意味着司法上就一定会保守到对那些明显难以容忍的恶行一概都不予处罚，被告人最终所受的定罪处罚很可能会比立法消极论者所预想的还要重。”

对不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票以刑法第205条之一的虚开发票罪，会大大消解司法机关对本行为“社会危害性”的压力，不至犯罪嫌疑人背负重罪。但是，不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票未必都具有可罚的违法性。 

比如，循环开具增值税专用发票虚增企业业绩，制造企业繁荣假象，具有社会危害性；又比如，循环开具增值税专用发票获得银行贷款，站在打击提前化的角度，有很强的社会危害性。但是，在如实代开等场合，即使认为属于有瑕疵的抵扣发票行为，很难认为有可罚的违法性，需要被刑事处罚，不仅不应当被认定为刑法第205条的虚开增值税专用发票罪，也不能被认定为刑法第205条之一的虚开发票罪。 

关于如实代开发票的罪与非罪的界限问题，将在下期做重点阐述。

 

 

作者简介

 

周绍庄，专职律师，广东盈隆律师事务所管委会副主任，经济与职务犯罪法律事务部主任，毕业于中山大学，先后获得管理学学士、刑法学硕士。

周绍庄长期从事法律实务工作，历时十五年之久，实践经验丰富。办理的案件中，有一系列具有重大社会影响的疑难、复杂案件。

联系电话：13928159671，微信同号

 

魏远文，专职律师，广东盈隆律师事务所管委会副主任，经济与职务犯罪法律事务部副主任，清华大学刑法学硕士，师从张明楷教授。

魏远文长期从事法律实务工作，历时十余年之久，先后办理各类刑事案件数百件，其中“陈邓昌抢劫、盗窃，付志强盗窃案”于2014年入选最高人民检察院第五批刑事指导案例，2020年于法律出版社出版《职务犯罪典型案例精解》一书。

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